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10.01.2019Jérôme Barré

Tax Alert – Loi de finances pour 2019 : quelles réformes en matière d’abus de droit ?

Dans la lignée des mesures récemment prises en matière de lutte renforcée de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, le législateur est également intervenu en matière d’abus de droit. S’il a renforcé l’arsenal à la disposition de l’Administration en la matière, il est par ailleurs venu modifier la charge de la preuve en cas de saisine du comité d’abus de droit fiscal.

1) La procédure d’abus de droit est étendue aux opérations qui ont un motif principalement fiscal

A la suite d’une première tentative échouée d’élargissement de la notion d’abus de droit par fraude à la loi en 2014, le législateur a introduit une nouvelle procédure permettant à l’Administration d’écarter comme abusifs les montages ayant un but principalement fiscal.

Le nouvel article L64 A du LPF permet à l’Administration « d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Ce nouveau dispositif, largement critiquable, soulève comme « principale » difficulté la définition de la notion de « but principalement fiscal ».

L’Administration dispose ainsi d’une double épée pour fonder ses redressements : la procédure d’abus de droit ordinaire prévue par l’article L64 du LPF, et la nouvelle procédure de « mini abus de droit » prévue par l’article L64 A du LPF.

Toutefois, les pénalités encourues ne sont pas les mêmes selon que l’Administration se fonde sur l’une ou l’autre des procédures :

  • En cas de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit, les pénalités de 40% ou de 80% prévues par l’article 1729 b du CGI sont applicables ;
  • En cas de mise en œuvre de la procédure de « mini abus de droit », les pénalités de 40% ou 80% prévues par l’article 1729 b du CGI ne sont pas applicables. En revanche, il est probable que l’Administration applique les pénalités de 40% pour manquement délibéré (article 1729 a du CGI) ou de 80% pour manœuvres frauduleuses (article 1729 c du CGI).

En revanche, l’avis du comité de l’abus de droit fiscal peut être demandé dans les deux cas, peu importe le fondement choisi par l’Administration.

Cette mesure s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

Selon nous, ce texte soulèvera de grandes difficultés. Par exemple, l’utilisation de la donation démembrée pourrait être considérée comme étant systématiquement effectuée dans un but principalement fiscal… Il pourrait en être de même de la constitution d’une holding de rachat, etc.

2) L’avis du comité d’abus de droit fiscal n’a plus, en principe, d’effet sur la charge de la preuve

En parallèle de l’introduction de cette procédure de « mini abus de droit », le législateur est venu réformer la charge de la preuve en cas de saisine du comité d’abus de droit fiscal.

Désormais, lorsque le contribuable dépose une réclamation contentieuse pour contester les impositions complémentaires mises en recouvrement, l’Administration fiscale supporte en principe la charge de la preuve, peu importe le sens de l’avis rendu par le comité de l’abus de droit fiscal.

Par exception, la charge de la preuve reposera toujours sur le contribuable dans les cas suivants :

  • Lorsque sa comptabilité comporte de graves irrégularités si l’imposition a été établie conformément à l’avis du comité ;
  • Lorsque le contribuable n’a pas présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu.

Ce nouveau régime s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2019.